1.- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
El pasado 28 de noviembre de 2014, se publicó en el BOE la Ley 26/2014, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo y otras normas tributarias.
En el Impuesto sobre la Renta (IRPF) los cambios son importantes. Si bien se sigue con la misma estructura del impuesto, se rebaja la tarifa estatal en dos fases, primero para 2015 y, definitivamente, con efectos en 2016.
Las modificaciones más significativas son las siguientes:
1.1.- Exenciones:
Indemnizaciones por despido: La exención se aplica como con la norma vigente, pero se limita el importe exento a un máximo de 180.000 euros. A la parte no exenta, como ahora, se le puede aplicar la reducción por irregularidad, también con los límites ahora establecidos: base máxima de la renta reducible de 300.000 euros y, menor aún, si la parte no exenta excediera de 700.000 euros. A partir de 2015 el porcentaje de irregularidad, pasa del 40 al 30%. La entrada en vigor de esta limitación de la exención es para los despidos producidos a partir del 01-08-14, excepto en el caso de los que se produzcan como consecuencia de ERE’s o despidos colectivos aprobados o comunicados, respectivamente, antes de dicha fecha.
Dividendos: Se suprime la exención de los primeros 1.500 euros de dividendos.
Extinción del régimen matrimonial de separación de bienes: Se aclara que cuando se producen compensaciones entre cónyuges por imposición legal o judicial distintas de la pensión compensatoria, el cónyuge que paga no puede reducir su base por esa compensación.
Dación en pago (por el Real Decreto-Ley 8/2014 con efectos desde 01-01-14): Se declaran exentas las ganancias que se pongan de manifiesto cuando se produzca la dación en pago (también ejecuciones hipotecarias o notariales) de la vivienda habitual del deudor o de su garante para cancelar deudas garantizadas con hipoteca sobre la misma, siempre que el crédito haya sido concedido por entidad bancaria o similar, si el propietario no tiene bienes o derechos suficientes para pagar. Hasta ahora solo se eximía de tributación en caso de dación en pago por contribuyentes que se encontrasen en el nivel de exclusión social.
Transmisiones de bienes por mayores de 65 años: Se pueden excluir de gravamen las ganancias patrimoniales correspondientes puestas de manifiesto en la transmisión de elementos patrimoniales de personas mayores de 65 años si con el producto se constituye una renta vitalicia asegurada a su favor, en el plazo máximo de 6 meses, siendo el máximo importe que se puede destinar a constituir dicha renta de 240.000 euros.
Prestaciones derivadas de aportaciones a patrimonios protegidos a favor de personas con discapacidad: Como hasta ahora quedan exentos los rendimientos del trabajo derivados de prestaciones obtenidas en forma de renta, siempre que tengan su origen en aportaciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad y los derivados de las aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad, hasta un importe máximo anual de 3 veces el indicador público de renta de efectos múltiples (IPREM) (hasta ahora este límite era conjunto para las aportaciones y prestaciones).
1.2.- Reglas de imputación:
Ayudas públicas: Estas ganancias patrimoniales se imputarán al período del cobro, en lugar de hacerlo, como con la norma vigente, cuando se produce la alteración patrimonial, que es en el momento en el que se reconoce el derecho a percibirlas.
Pérdidas derivadas de créditos no cobrados: Como existe el problema de créditos vencidos y no cobrados en los que no se puede imputar la pérdida porque no es firme la insolvencia del deudor, porque sigue existiendo un derecho que, solo en teoría, se puede cobrar (se podría si se le descubrieran bienes o derechos al deudor), ahora se establece la imputación de la pérdida desde que se producen determinas circunstancias (naturalmente, si luego se cobra, se imputa la ganancia en el momento del cobro), como la eficacia de la quita establecida en acuerdos de refinanciación judicialmente homologables, la eficacia del convenio en el que se acuerde una quita, la conclusión del concurso sin que se haya satisfecho el crédito o el paso de un año desde el inicio de un procedimiento judicial, distinto del concursal, sin cobrar. Este plazo se tendrá en cuenta cuando el año se cumpla ya en 2015.
1.3.- Reducción por irregularidad:
La corrección por irregularidad de todo tipo de rendimientos se realizará con un porcentaje de reducción de los rendimientos del 30%, en lugar del 40% que se aplica con la norma vigente. La base de los rendimientos sobre los que se aplica la irregularidad será, como máximo, de 300.000 euros, luego la máxima reducción podrá ser de 90.000 euros. Con la norma vigente solo se limitaba la reducción de rendimientos del trabajo.
Para aplicar la reducción por irregularidad, los rendimientos han de imputarse a un solo período impositivo cuando, hasta ahora, era posible cobrarlos de forma fraccionada, siempre que el número de años de generación dividido entre el número de los períodos de fraccionamiento sea mayor que 2. No obstante, si se percibe ya una fracción en 2014, por el resto de fracciones dará lugar a la reducción del 30 por 100, con las especialidades que veremos para las indemnizaciones laborales.
1.4.- Rendimientos del trabajo:
Gastos deducibles: La reducción de los rendimientos del trabajo se suprime con carácter general, pero se establece un importe de 2.000 euros de gastos sin justificación (otros 2.000 más si son trabajadores con movilidad geográfica), sin que por este concepto pueda llegarse a un rendimiento neto negativo. Las personas discapacitadas que sean trabajadores activos podrán deducir otros 3.500 euros, y 7.750 euros si además necesitan ayuda de terceras personas, tienen movilidad reducida o el grado de discapacidad supera el 65%. Desaparece la reducción para los trabajadores activos mayores de 65 años.
Reducción general: Solo podrán aplicarla los contribuyentes con rendimientos netos inferiores a 14.450 euros y será de 3.700 euros para los que tengan rendimientos netos de hasta 11.250 euros, siendo decreciente hasta los rendimientos de 14.450 euros.
Reducción por irregularidad con generación superior a dos años: Distintos de los provenientes de la extinción de la relación laboral o mercantil. Se han de imputar a un único período (no se pueden fraccionar) pero, los anteriores a 01-01-15 que se perciban fraccionados y hayan cobrado una fracción antes de dicha fecha, podrán reducir en las fracciones de 2015 y siguientes. No se aplica si en 5 ejercicios anteriores se hubieran percibido otros también generados en más de 2 años y se redujeron.
Rendimientos de trabajo en especie que no tributan: Para aplicar la exención de los rendimientos del trabajo en especie que consisten en la entrega gratuita o a precio inferior al de mercado de acciones de la empresa a los trabajadores, deberán de concederse a todos los trabajadores de la entidad.
Valoración de la cesión de vivienda propiedad del pagador: Como con la norma vigente, la valoración será, en general del 10% del valor catastral, y se aplicará el 5% cuando el valor haya sido revisado y haya entrado en vigor el nuevo valor en el período impositivo o en los 10 anteriores (ahora es cuando se revisó a partir de 1-1-94).
Valoración de la cesión de uso de vehículos: Cuando la empresa ceda el uso del vehículo al trabajador, se seguirá valorando igual que con la norma actual (20% del coste de adquisición), pero si se cede un vehículo considerado eficiente energéticamente, dicha valoración se podrá reducir hasta en un 30%, según los términos que se concreten en desarrollo reglamentario. Si se aplicara la norma de valoración prevista para empresas dedicadas al automóvil, también se podrá producir la reducción anterior.
1.5.- Rendimientos del capital inmobiliario e imputación de rentas inmobiliarias:
Rendimiento neto de arrendamiento de viviendas: El porcentaje general de reducción del rendimiento neto se mantiene en el 60% suprimiéndose la reducción del 100% aplicable al alquiler de vivienda a jóvenes y, además, desaparece el régimen transitorio del alquiler de vivienda a jóvenes. Por lo tanto, un propietario de vivienda, con un inquilino menor de 35 años antes de 2011 y que a pesar de ser ya mayor de 30 venía reduciéndose al 100%, tras la reforma tendrá que aplicar la reducción del 60% como cualquier otro.
Imputación de rentas inmobiliarias: Hasta ahora se venía imputando la renta al 2% del valor catastral, en general, y al 1,1% si el valor catastral del inmueble había sido revisado y entrado en vigor el nuevo con posterioridad al 01-01-94. Desde 2015, este porcentaje del 1,1% se aplicará si ha entrado en vigor el revisado en el propio ejercicio de declaración o en los 10 anteriores.
1.6.- Rendimientos del capital mobiliario:
Distribución de la prima de emisión de acciones: Si se distribuye la prima de emisión en una sociedad cotizada, todo sigue como en la norma vigente, el importe recibido minora el valor de la cartera hasta su anulación y el exceso tributa como rendimiento del capital mobiliario.
A partir de 01-01-15, si se distribuye la prima de una entidad que no cotiza, el socio tendrá que tributar por el importe que perciba o por el valor de mercado del bien o derecho recibido con el límite de la diferencia entre el importe de los fondos propios según el balance del último ejercicio cerrado antes de la distribución y su valor de adquisición. Para calcular los fondos propios habría que restar los beneficios repartidos desde la fecha del balance hasta la distribución de la prima y las reservas indisponibles generadas después de la adquisición de la participación. Si se percibiera más, el resto minorará el valor de las acciones.
Si se tributa por la distribución de la prima y después se vuelven a percibir dividendos de esas acciones, dichos dividendos reducirán el coste de esa cartera hasta el límite de los rendimientos netos del capital mobiliario previamente computados.
Reducción de capital con devolución de aportaciones que no proceda de beneficios no distribuidos: Hasta ahora, en todo caso, reducía el valor de adquisición de la cartera y solo el exceso tributaba como rendimiento del capital mobiliario. Con la reforma, si se trata de reducción de capital en una entidad que no cotiza, al igual que lo que se prevé para la prima de emisión, el importe recibido tributa como rendimiento del capital mobiliario, con el límite del incremento proporcional de los fondos propios entre el último ejercicio cerrado antes de la reducción y el valor de adquisición. El exceso reducirá el valor de adquisición de las participaciones.
Si se tributa por la reducción de capital y después se vuelven a percibir dividendos de esas acciones, dichos dividendos reducirán el coste de esa cartera hasta el límite de los rendimientos netos del capital mobiliario previamente computados.
Planes de ahorro a largo plazo: Son contratos entre el contribuyente con una entidad aseguradora, Seguros Individuales de Ahorro a Largo Plazo (SIALP), o con una entidad de crédito, Cuentas Individuales de Ahorro a Largo Plazo (CIALP), en los que el contribuyente aporta un máximo anual de 5.000 euros, solo puede rescatar en forma de capital y se le garantiza recuperar, como mínimo el 85% de las aportaciones.
El beneficio de estos productos de ahorro, si el importe se recupera transcurridos un mínimo de 5 años desde la primera aportación, es la exención de los rendimientos que se hayan producido. Si se producen rendimientos negativos, durante el plazo o a la extinción, no se pueden imputar hasta el período de la extinción y en la cuantía que exceda de los rendimientos exentos.
Planes Individuales de Ahorro Sistemático (PIAS): Se recorta el plazo de mantenimiento de estos productos (desde la primera aportación hasta la constitución de la renta vitalicia), de 10 a 5 años, para que se tenga derecho a la exención. Esto se aplicará a los PIAS formalizados antes de 01-01-15. Se da la posibilidad de transformar los seguros de vida, formalizados antes de 01-01-07, en los que el contratante, asegurado y beneficiario sean el propio contribuyente, en PIAS, siempre que no se haya superado el límite máximo de 8.000 euros/año de primas y de importe acumulado de 240.000 euros, habiendo transcurrido al menos 5 años desde el pago de la primera prima.
Compensación de rendimientos del capital mobiliario: Desaparecen ya para 2015 las compensaciones que podían aplicar los perceptores de rendimientos del capital mobiliario por cesión de capitales a terceros, y de productos de seguro contratados antes del 20-01-06, si tenían que tributar más con la ley 35/2006 que con la anterior.
1.7.- Rendimientos de actividades económicas:
Definición de rendimientos íntegros de actividades económicas: Para intentar dar seguridad en la calificación de los rendimientos obtenidos por los socios procedentes de la entidad en la que participan, en el caso de socios de entidades que realicen actividades profesionales, los rendimientos se calificarán como procedentes de una actividad profesional si el socio está incluido en el régimen especial de trabajadores autónomos (RETA) o en una mutualidad alternativa a este.
Para que el arrendamiento de inmuebles se considere actividad económica, se exigirá, como ahora, que para la ordenación de medios se utilice una persona con contrato laboral y a jornada completa, suprimiéndose el requisito del local. Sin embargo, sigue sin aclararse si se trata de un requisito necesario y suficiente o solo necesario pero no suficiente.
Estimación Directa: Ya se determinen los rendimientos en el régimen normal o en la modalidad simplificada, a estos empresarios o profesionales les son de aplicación las modificaciones que se producen en el Impuesto sobre Sociedades como la limitación de la deducibilidad de los gastos por atenciones a clientes al 1% del importe neto de la cifra de negocios, la no deducibilidad del deterioro de determinados activos afectos como inmuebles, intangibles o inversiones inmobiliarias o, en el caso de la estimaciónndirecta normal, la nueva tabla de amortización.
Los profesionales no integrados en el RETA pueden deducir fiscalmente hasta la cuota máxima por contingencias comunes que esté establecida en cada ejercicio económico en el RETA, en concepto de cantidades satisfechas a contratos de seguro, concertados con mutualidades de previsión social que actúen como alternativas al RETA en aquella parte que tengan por objeto la cobertura de las contingencias atendidas por la Seguridad Social. Desde el año 2013, por D.A. 46ª Ley 27/2011, se sustituyó el límite de 4.500 euros por un límite temporal igual al 50% de la cuota máxima que por contingencias comunes esté establecida, en cada ejercicio económico, en el RETA.
En el régimen de estimación directa simplificada el importe máximo de los gastos deducibles, que incluye los de difícil justificación, se limita a un máximo de 2.000 euros.
Estimación objetiva (modificaciones aplicables a partir de 2016, no en 2015):
Magnitudes generales de corte:
Los empresarios no podrán aplicar este método cuando el volumen de rendimientos íntegros del año anterior (en 2016 tomaremos los de 2015) sume (excepto agrícolas, ganaderas y forestales), para el conjunto de actividades económicas, más de 150.000 euros (ahora 450.000), computándose todas las operaciones, tengan o no que emitir factura. Además, también se expulsa del régimen al empresario que supere el año anterior los 75.000 euros de rendimientos íntegros por operaciones realizadas con empresarios y profesionales en las que esté obligado a emitir factura. En el caso de actividades agrícolas, ganaderas y forestales el importe de ingresos será de 250.000 euros (ahora 300.000). El volumen de compras en bienes y servicios en el ejercicio anterior no podrá superar 150.000 euros (300.000 ahora).
Actividades que no podrán aplicar el régimen: se prevé que en 2016 la Orden Ministerial que desarrolle el método ya no incluya a las actividades de las divisiones 3, 4 y 5 de las tarifas del IAE a las que se le retiene por los ingresos (fabricación, producción y construcción).
Reducciones: Se adapta la cuantificación del rendimiento neto de los autónomos dependientes a los cambios producidos en los rendimientos del trabajo en cuanto a la sustitución de la reducción, regulada en 2014, por 2.000 euros de gastos y a la aplicación de la reducción solo para rendimientos netos inferiores a 14.450 euros. A estos autónomos se les permite la aplicación de lo anterior aunque perciban en el ejercicio prestaciones por desempleo, si no superan 4.000 euros, aunque no podrán ejercer actividad económica a través de una entidad en régimen de atribución.
Los empresarios y profesionales con rentas no exentas inferiores a 12.000 euros, incluidas las de la actividad económica, que no puedan aplicar los gastos y la reducción de los autónomos dependientes, por no cumplir los requisitos para ello, se les permite aplicar una reducción de 1.620 euros, que es decreciente entre 8.000 y 12.000 euros.
1.8.- Ganancias y pérdidas patrimoniales:
Transmisión de derechos de suscripción de acciones cotizadas: Hasta ahora, el importe obtenido por la transmisión de derechos de suscripción de acciones que cotizan reduce el valor de adquisición de estos valores, mientras que si proceden de valores que no cotizan tributan como ganancia patrimonial. A partir de 2017, la venta de derechos de suscripción de acciones cotizadas tributará como ganancia patrimonial.
Cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial: Los coeficientes de abatimiento que reducen, desde la fecha de adquisición hasta el 20-01-2006, las ganancias patrimoniales de todo tipo de bienes y derechos adquiridos antes de 31-12-94, solo se aplicarán hasta un precio de venta de hasta 400.000 euros acumulativo por todos los bienes transmitidos a partir de 2015 y adquiridos antes de 31-12-94.
Se suprimen los coeficientes de corrección monetaria que incrementan el valor de adquisición de los inmuebles (afectos o no), según la fecha en que se adquirieron, y que aprueba la Ley de Presupuestos de cada ejercicio.
1.9.- Integración y compensación de rentas:
Desaparecerá la distinción entre ganancias generadas hasta en un año y en más.
1.10.- Reducciones de la base imponible:
A partir de 01-01-15 ya no se puede reducir la imponible por las cuotas pagadas a partidos políticos, pasando este beneficio fiscal a ser una deducción en cuota por donativos.
Primas pagadas a seguros privados de dependencia del contribuyente o de sus familiares: se reduce el límite de las aportaciones máximas por contribuyente de 10.000 a 8.000 euros.
Aportaciones a sistemas de previsión social (planes de pensiones, de previsión asegurados, etc.):
- Se incrementa la aportación a los sistemas de previsión social del cónyuge, que obtenga rendimientos del trabajo o de actividades económicas inferiores a 8.000 euros, de 2.000 a 2.500 euros.
- En las aportaciones a los sistemas de previsión social del propio contribuyente se suprimen las diferencias por edad del contribuyente, el límite relativo sobre suma de rendimientos netos del trabajo y de actividades se fija en el 30% y el absoluto se rebaja a 8.000 euros anuales.
Los partícipes de sistemas de previsión social podrán disponer de los derechos consolidados, además de en casos de desempleo de larga duración o de enfermedad grave, en la parte correspondiente a aportaciones realizadas con al menos 10 años de
antigüedad. Hay que tener en cuenta que, a estos efectos, hasta 01-01-25 no se podrán hacer efectivos los derechos consolidados a 31-12-15 (las aportaciones y su rentabilidad hasta esa fecha). Existe un régimen transitorio.
1.11.- Mínimos personales y familiares:
Se incrementan los mínimos personales y familiares, si bien el efecto se ve atenuado al llevarlos a una tarifa más reducida, siendo este efecto más acusado en 2016 que en 2015, por ser la tarifa inferior en este año.
1.12.- Tarifas:
Sobre base liquidable general:
Se establece una nueva tarifa estatal y la Comunidad Autónoma correspondiente regulará la propia.
Sobre base liquidable del ahorro:
Tarifa para 2015:
Tarifa para 2016:
1.13.- Deducciones:
Deducciones por cuenta ahorro-empresa y por alquiler: Se suprimen. No obstante, los inquilinos con contrato de arrendamiento anterior a 01-01-15 que hubieran satisfecho cantidades por alquiler con anterioridad a dicha fecha y hubieran tendido derecho a aplicarla, podrán seguir haciéndolo en las condiciones establecidas en la norma actual.
Deducción por inversión de beneficios: Se mantiene para empresarios de reducida dimensión (en Sociedades se suprime), si bien los porcentajes del 10 y del 5% pasarán a ser de 5 y 2,5% respectivamente.
Deducciones por donativos: Se añade la deducción del 20% de aportaciones a partidos políticos, con una base máxima de 600 euros anuales.
Se incrementan los porcentajes de deducción a instituciones beneficiarias del mecenazgo premiando las deducciones pequeñas y recurrentes, incrementado, cuando menos, el porcentaje de deducción del 25 al 27% en 2015 y al 30% en 2016, siendo estos porcentajes del 50 y 75% sobre los primeros 150 euros de donación en 2015 y 2016, respectivamente.
Deducción de 400 euros: esta deducción que podían aplicar determinados contribuyentes con rentas bajas desaparece.
Nuevos impuestos negativos: Además de la deducción por maternidad, se establecen minoraciones a la cuota diferencial (se podrán cobrar sin haber tenido retenciones por ese importe e incluso de forma anticipada) por las siguientes circunstancias: por cada descendiente discapacitado con derecho a aplicar el mínimo por descendientes por él (1.200 euros/año), por cada ascendiente discapacitado (1.200 euros) y, por ser un ascendiente o un hermano huérfano de padre y madre que forma parte de una familia numerosa (1.200 euros en general, 2.400 euros si es de categoría especial).
1.14.- Regímenes especiales:
El régimen de Transparencia fiscal internacional sufre una profunda modificación.
Entre las novedades se pueden destacar que habrán de imputar en su IRPF la renta total obtenida por la entidad no residente si esta no dispone de una organización de medios materiales y humanos, lo cual no se aplica si acredita que las operaciones se realizan con los medios existentes en una entidad no residente del mismo grupo del Código de Comercio o cuando esa operativa responda a motivos económicos válidos.
Se entiende por renta total la base imponible resultante de aplicar los criterios establecidos en el Impuesto sobre Sociedades.
Régimen fiscal de impatriados: Se excluirá a los deportistas profesionales y se incluirán a los administradores de entidades con participación menor del 25%.
Deja de tener incidencia dónde se realizan los trabajos y para quién, eliminándose la limitación de 600.000 euros de retribuciones previsibles en cada período impositivo.
Ganancias patrimoniales por cambio de residencia “exit tax”: Aplicará a los contribuyentes que dejen de serlo por cambio de residencia, cuando hubieran sido contribuyentes por lo menos en 10 de los 15 años anteriores al que deba declararse por este impuesto, si el valor de mercado de las acciones o participaciones titularidad del contribuyente excede de 4.000.000 de euros o, en caso de no llegar a esa cifra, el valor de las acciones o participaciones en las que tenga un porcentaje superior al 25% sume más de 1.000.000 de euros (si entra en el régimen por estas últimas, solo debe tributar por la ganancia de estas).
Régimen de atribución de rentas: Como en 2016 las sociedades civiles que tengan objeto mercantil, que vienen tributando en régimen de atribución, pasarán a ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, a los socios de las mismas se les da la opción de disolverse, si adoptan el acuerdo en los primeros 6 meses de 2016, con un régimen especial de diferimiento.
- Exención en la modalidad de operaciones societarias del ITPyAJD.
- Exención en el IIVTNU.
- Diferimiento al valorar lo recibido.
1.15.- Límite de la obligación de declarar:
Se incrementa el límite cuando se obtienen rentas de más de un pagador, de 11.200 a 12.000 euros.
1.16.- Retenciones:
Sobre rendimientos del trabajo:
Según las nuevas tablas.
El rendimiento neto de las retribuciones a administradores y miembros de Consejos de Administración será del 37% en 2015 y del 35% en 2016. Si los rendimientos proceden de entidades con importe neto de la cifra de negocios menor de 100.000 euros, el porcentaje será del 20% en 2015 y del 19% en 2016.
Sobre rendimientos del capital mobiliario y ganancias patrimoniales:
En rendimientos del capital mobiliario y en ganancias patrimoniales provenientes de la transmisión de participaciones en IIC (así como en arrendamiento de inmuebles) se aplicará el 20% en 2015 y el 19% en 2016.
Sobre rendimientos de actividades económicas:
El porcentaje de retención sobre rendimientos de actividades profesionales será del 19% en 2015 y del 18% en 2016. No obstante, con efectos desde el 05-07-14, fecha de entrada en vigor del Real Decreto-ley 8/2014, dicho porcentaje será del 15% cuando se trate de actividades con un volumen de rendimientos íntegros, en el ejercicio inmediato anterior, inferior a 15.000 euros y represente más del 75% de la suma de los rendimientos íntegros de actividades económicas y del trabajo obtenidos por el contribuyente en ese ejercicio.
Barcelona, a 30 de Diciembre de 2014.
